FISCALIDAD EN LA DISOLUCIÓN DE UN PROINDIVISO. EXCESO DE ADJUDICACIÓN.

Varios son los impuestos que hay que tener en consideración en supuestos habituales como la disolución de una comunidad de bienes, división de la cosa común y/o disolución de la sociedad de gananciales.

Se debe prestar especial atención en aquellos supuestos en los cuales se genera un exceso de adjudicación.

Supuesto de hecho:

 “Disolución de proindiviso de una vivienda, adjudicándose uno de los propietarios la titularidad del 50% del otro co-propietario a cambio de dinero”

 IRPF

Se puede producir un incremento patrimonial en el transmitente:

De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

En los supuestos de división de la cosa común.

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art. 400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.

Ahora bien, para que opere lo previsto en ese precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.

Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensado en metálico o en especie a la otra.

En el caso expuesto, supuesto bastante habitual, donde a una de las partes se le adjudica el 100 por 100 de la plena propiedad de la vivienda compensando a la otra parte, a ésta última se le genera una ganancia o pérdida patrimonial, al haberse producido una variación en el valor de su patrimonio puesto de manifiesto por una alteración en su composición.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de la adjudicación efectuada, en la forma prevista en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.

IVVTNU (Plusvalía municipal)

No se genera hecho imponible en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos urbanos:

La razón de la no sujeción al mismo en el caso de disolución del proindiviso expuesto anteriormente, se debe a que para que se produzca el hecho imponible en este impuesto debe existir un acto traslativo de la propiedad. La práctica totalidad de la doctrina entiende que se trata de un acto declarativo o especificativo de derechos. En la extinción del condominio o proindiviso no existe transmisión desde unos comuneros hacia otro, aquel que resulta dueño exclusivo de la totalidad del bien tras la extinción. Antes bien estamos ante un acto declarativo de derechos, que no produce transmisión alguna de los mismos, sino que delimita la cuota de cada titular copropietario. (STS 23 mayo 1998)

ITP (IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES)

Podría generarse hecho imponible, sujeción a ITP, si se produce un exceso de adjudicación que podría haberse evitado.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 7.º .2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, del Texto Refundido de la Ley del ITPAJD, los excesos de adjudicación declarados se consideran, en principio, transmisiones patrimoniales. Ahora bien, la propia norma introduce una salvedad: estarán no sujetos a gravamen aquellos excesos de adjudicación que surjan de dar cumplimiento a determinados artículos del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento (a estos efectos, destaca el artículo 1.062 del Código Civil, según el cual “cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero“).

Es decir, la cuestión está en determinar la efectiva indivisibilidad de la cosa o cosas en común (que se transmite/n) y la consecuencia evitable o inevitable de que la adjudicación se haya efectuado en la forma pactada.

La resolución del T.E.A.C de fecha 29 de septiembre de 2011, Recurso 00/591/2010, daría respuesta a esa cuestión:

 Tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes indivisibles y se produzcan excesos de adjudicación, los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes (esto es, siempre que el exceso hubiera podido al menos en parte evitarse) respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad – inevitabilidad (de “obligación consecuencia de la indivisibilidad” en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad.”

Ejemplo:

Si un matrimonio es titular de dos inmuebles, la adjudicación de ambos a uno sólo de los cónyuges, vía compensación monetaria al otro, SI estaría sujeto a ITP. En cambio, NO lo estaría si cada conyugue se adjudica uno de los inmuebles, compensando el más beneficiado al otro monetariamente.

Si un matrimonio es titular de un sólo inmueble, la adjudicación del mismo al otro vía, compensación monetaria , NO estaría sujeto a ITP

AJD (ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS)

Si no está sujeto a ITP, lo estaría a AJD, si la adjudicación se efectúa en documento público notarial.

Definición y tratamiento del “ajuar doméstico” en el Impuesto sobre Sucesiones, según Consulta vinculante V0832-17, 04 de Abril.

DESCRIPCIÓN

La consultante va a proceder a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por herencia y tiene ciertas dudas sobre el concepto de ajuar doméstico.

CUESTIÓN

Teniendo en cuenta que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no fija el concepto de ajuar, pues se limita a establecer un porcentaje y se remite al Impuesto sobre el Patrimonio, y que de la regulación de este último impuesto puede deducirse que el concepto de ajuar se refiere a bienes muebles (objetos y utensilios de uso y disfrute personal, improductivos -no generadores de rendimientos-) y necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrantes del ajuar doméstico:

  1. Participaciones en acciones de sociedades.
  2. Activos financieros (participaciones en entidades financieras).
  3. Explotaciones de acuicultura (criaderos de mejillón).
  4. Embarcación auxiliar de servicio a la explotación de acuicultura.
  5. Vehículo turismo.
  6. Fincas rusticas de labrado.
  7. Locales comerciales.

CONTESTACIÓN

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

El artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –LISD-_ dispone lo siguiente:

«Artículo 15. Ajuar doméstico.

El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje».

Por su parte, el artículo 34 del Reglamento el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) -RISD- determina lo siguiente:

«Artículo 34. Valoración del ajuar doméstico.

  1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la Oficina Gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento.
  2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente.
  3. Para el cálculo del ajuar doméstico en función de porcentajes sobre el resto del caudal relicto, no se incluirá en éste, el valor de los bienes adicionados en virtud de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este Reglamento ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, así como tampoco el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual o el de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo.

El valor del ajuar doméstico, así calculado, se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho Civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior».

De la redacción de los preceptos transcritos se desprende que la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –LISD y RISD- no contiene un concepto de ajuar doméstico, sino que se limita a valorarlo por regla general en un porcentaje del tres por ciento sobre el importe del caudal relicto del causante y se remite a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Hasta el día 1 de enero de 1992, la redacción del artículo 15 de la Ley 29/87, de 18 de diciembre , del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, era la siguiente: «El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará conforme a las reglas establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, a menos que se pruebe fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación de las mismas». Por lo tanto, el concepto de ajuar doméstico en el Impuesto sobre Sucesiones se vinculaba al de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio.

Sobre este concepto de ajuar doméstico en relación con el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, ya tuvo ocasión de pronunciarse el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (26 de abril de 1995; 8 de julio de 1995; 27 de noviembre de 1995; 18 de diciembre de 1995; 29 de mayo de 1998, etc.). En todas ellas indicaba que en el párrafo primero del artículo 1.449 de la Ley de Enjuiciamiento Civil se contenía una definición de ajuar, al referirse a determinados bienes inembargables, la cual venía a coincidir con la definición que de ajuar da el Diccionario de la Real Academia Española, cuando dice que es «el conjunto de muebles, enseres y ropas de uso común en la casa», concepto que, desde una perspectiva más actual, ampliaba la Ley 50/1977 a las joyas, obras de arte, automóviles o embarcaciones, cuyo valor unitario no excediera de 250.000 pesetas.

Posteriormente, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991) -en adelante, LIP-,que derogó el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio regulado en la Ley 50/1977, sí contiene un concepto de ajuar doméstico -que declara exento-, en su artículo 4.4 en los siguientes términos:

«Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

[…]

Cuatro. El ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley».

Por su parte, los artículos 18 y 19 de la LIP , a los que se refiere el precepto transcrito disponen lo siguiente:

«Artículo 18. Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves.

Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas, cuya cilindrada sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves, se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto.

Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del Impuesto».

«Artículo 19. Objetos de arte y antigüedades.

Uno. Los objetos de arte o antigüedades se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto.

Dos. Sin perjuicio de la exención que se contempla en el artículo 4 apartados Uno, Dos y Tres de la presente Ley, se entenderá por:

  1. a) Objetos de arte: Las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que en todos los casos, se trate de obras originales.
  2. b) Antigüedades: Los bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años».

Conforme a los preceptos transcritos, lógicamente, aquellos bienes que no tengan la consideración de ajuar doméstico (objetos de arte, antigüedades, joyas, pieles, automóviles, embarcaciones, aeronaves, etc.), quedan incluidos en el Impuesto conforme a las reglas que la propia Ley establece, valorándose de manera independiente. De acuerdo con esta nueva concepción del ajuar doméstico, es la propia LIP la que en su disposición adicional tercera dio nueva redacción al artículo 15 de la LISD, términos transcritos. De esta forma se trasladó al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones un concepto del ajuar doméstico que queda exento en el Impuesto sobre el Patrimonio por el artículo 4 de su Ley reguladora, fijándose una regla de cálculo debido a la dificultad que entraña su determinación, si bien permitiendo al sujeto pasivo que fije otro valor o que demuestre su inexistencia.

En cuanto a los bienes objeto de su consulta, ninguno de ellos puede considerarse incluido en el ajuar doméstico, pues no encajan en la definición legal, algunos de ellos por no ser bienes muebles, otros por no ser de uso personal o doméstico, sino profesional o empresarial, algunos más por ambos motivos y otros por estar expresamente excluidos por la Ley.

CONCLUSIONES:

Primera: A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el ajuar doméstico está integrado por los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

Segunda: El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y, en principio, se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante. No obstante, los interesados pueden asignar al ajuar un valor superior, en cuyo caso prevalecerá este. Ahora bien, la valoración del ajuar en el tres por ciento es una presunción “iuris tantum”, por lo que los interesados pueden probar fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.

Tercera: La base sobre la que ha de aplicarse el tres por ciento para el cálculo del ajuar doméstico es el importe total del caudal relicto, entendiendo por tal el conjunto total de bienes y derechos incluidos en la masa hereditaria, es decir, el valor real de los bienes y derechos pertenecientes al causante, minorado por las cargas y gravámenes deducibles conforme a la LISD , pero sin tener en cuenta las deudas del causante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.