COMPRA DE PARTICIPACIONES SOCIALES CON BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

Existen sociedades cuya estructura económica no les permiten generar beneficios, incurriendo año tras año en pérdidas. No obstante tienen ideas ingeniosas y potencialmente exitosas, o podrían ser el complemento perfecto para la expansión de otra compañía, debido a las “sinergias” que podrían generarse.

Si es una entidad mercantil quién adquiere las participaciones de la “sociedad con bases imponibles negativas”, existen dos las víapara que la “sociedad adquirente” pueda beneficiarse directa o indirectamente de adquirir dicha mercantil, beneficiándose no solo de las sinergias que se pueden generar entre ambas compañías, sino del uso de “ese crédito fiscal” que le permitirá, en su conjunto, pagar menos al fisco durante una “temporada”.

VÍA 1. Traspasando lineas de negocios o comercialización entre ambas, de forma que la primera, con su participación, logre en la “adquirida” aumentar sus beneficios, y que tributen menos por ellos vía impuesto sobre sociedades, al poder compensar las bases imponibles negativas de las que es titular. Debe tenerse en consideración, que en virtud del artículo 21 de la LIS, los dividendos que la sociedad “filial” distribuya a la sociedad “matriz” estarían exentos de tributar en la sociedad “matriz”. Habría que tener un buen control de las denominadas “operaciones vinculadas” , o valoración a precios de mercado, para evitar que la A.E.A.T tenga algún justificante para iniciar un procedimiento de comprobación y/o corrección.

VÍA 2. La segunda vía es planteando un procesó de fusión o absorción, justificando dicha operación por la existencia de un MOTIVO ECONÓMICO VALIDO, para que se lleve al efecto esa operación. Uno de los inconvenientes que veo de esta operación, es que suelen ser muy “vigiladas” por la Agencia Tributaria

DESARROLLO NORMATIVO VÍA 2:

Muchos son los casos y motivos “económicamente validos” para poder adquirir una sociedad y realizar la compensación de bases imponibles negativas de la misma.

El problema principal de este tipo de operaciones radica en si el crédito fiscal por bases imponibles negativas que posee la sociedad objetivo de adquisición, puede ser heredada por la sociedad que adquiere. Para afrontar este tema debemos de dirigirnos en primer lugar al artículo 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, así como al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Título VII de la misma ley.

Acudiendo al artículo 26.4, nos encontramos con una delimitación negativa como vemos en el primer enunciado:

“4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:…”

Nada más empezar y sin saber las circunstancias que vienen a continuación podemos concluir que dichas circunstancias que se van a describir deben concurrir en el tiempo, es decir, que deben producirse simultáneamente para que la base imponible negativa no pueda compensarse.

 “a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa…

Esta situación se refiere a que las participaciones que se tenían sobre la entidad adquirida, en caso de que las hubiere, no se hubiesen adquirido posteriormente al período en el que se generó la base imponible negativa. Es decir que la entidad que va a fusionarse o absorber a la entidad en pérdidas, no haya comprado participaciones de la misma en un momento posterior al del período en que se generó la base imponible negativa.

“b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.”

Aquí se pretende que el porcentaje de participación sobre la entidad absorbida o con la que se pretende fusionarse fuese superior al 25% de su capital social en el momento en que se generó la base imponible negativa para poder compensarla.

“c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición

2º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas

3º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley”

En este sentido, si la sociedad adquirida no realizara actividad económica, o fuese una entidad patrimonial o realice una actividad económica distinta en los dos años posteriores al proceso de adquisición cuya cifra de negocios supere el 50% de la que obtuvo en los dos años anteriores con la otra actividad, no podrán compensarse las bases imponibles negativas que generó.

En definitiva, debe de producirse uno de los tres puntos anteriores de la letra c) del artículo 26, y además lo señalado en las letras a) y b). Si no concurren los tres supuestos, se podrán compensar bases imponibles negativas.

Si esto es así, debemos de tener en cuenta dos aspectos muy importantes recogidos en el artículo 26.1 y 26.5.

En primer lugar y en referencia al primer punto, se establece un límite de compensación del 70% de la base imponible positiva que se genere en el momento de la compensación. No obstante, en todo caso se podrán compensar bases imponibles negativas hasta 1 millón de euros.

En segundo lugar, debemos tener en cuenta que con la nueva legislación, la Administración cuenta con 10 años para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación. Esta ampliación del plazo de prescripción puede crear reticencias a la hora de lanzarse a realizar la operación que estamos comentando.

Pasemos ahora a analizar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, con el objeto determinar la aplicabilidad del régimen fiscal.

Debemos plantearnos en un primer momento si la operación que realizamos puede estar encuadrada en este régimen. Para ello nos trasladamos al artículo 76 de la Ley 27/2014 en relación a la definición de fusión.

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

  1. a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
  2. b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
  3. c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”

En definitiva nos encontramos con tres supuestos que intentamos analizar:

–          Fusión de una o varias sociedades con otra ya existente

–          Fusión de dos o más sociedades para crear una nueva sociedad

–          Absorción de una sociedad, por parte de otra que participa en ella.

Dicho esto, en estas operaciones, se realiza una subrogación en los derechos y obligaciones tributarias como se dispone en el artículo 84.2.

“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

  1. a) La extinción de la entidad transmitente.
  2. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”

Como vemos , se pone de manifiesto que la propia operación de fusión implica la subrogación de la sociedad en los derechos y obligaciones tributarias cuando se produzca la extinción de la entidad transmitente o la transmisión de una rama de actividad. De esta manera se podrán compensar bases imponibles negativas. No obstante la base imponible negativa susceptible de compensación se va a ver reducida por la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, y su valor fiscal. Lo que se quiere conseguir con este apartado es que si se han producido depreciaciones en las participaciones sobre la sociedad absorbida, y estas fueron deducibles, deberán minorar la base imponible negativa a compensar.

La deducción de las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades, dejaron de ser deducibles en 2013 por la aplicación de la letra j) del artículo 14 del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades introducida por la Ley 16/2013. Es decir que si en un momento anterior al de la aplicación de la ley se dedujeron las pérdidas por deterioro, estas restarán a la base imponible negativa a compensar.

Una vez dicho esto, entramos en la fase definitiva para ver si se pueden compensar bases imponibles negativas.

El artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habla sobre la aplicación del régimen fiscal de fusiones delimitando negativamente los supuestos en los que no podrán ser compensadas en su apartado 2:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”

Es en este apartado es donde se nos plantea la defensa de la compensación de las bases imponibles negativas, debido a la subjetividad del criterio de “motivos económicos válidos”.

La doctrina administrativa que existe al respecto se recoge en consultas vinculantes como las siguientes:

– CV1200-14, de fecha 29 de abril del 2014

– CV 3131-14, de fecha 19 de noviembre del 2014

De ellas se derivan que serán motivos económicos válidos:

  • Conseguir una simplificación de los costes administrativos o laborales, y ahorro de cargas burocráticas.
  • Logar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, y facilitar la llevanza de la contabilidad.
  • Separar económica, y jurídicamente, actividades de distinta índole, con la intención de diversificar las mismas, atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a su actividad por ella desarrollada (escisión)
  • Mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros.

No obstante sigue siendo un criterio subjetivo por parte de la administración, y los argumentos que se realicen al respecto son interpretativos.

¿ CONCURSO DE ACREEDORES: Cuándo una persona FÍSICA puede acogerse a la “segunda oportunidad” para liberarse de sus deudas?

La Segunda Oportunidad es una posibilidad a la que pueden acceder personas físicas deudoras de buena fe para poder aplazar e incluso perdonar sus deudas. Es un mecanismo poco utilizado, y sobre todo casi desconocido para la ciudadanía. ¿Qué requisitos tiene?

Isabel Desviat.- No estamos hablando de un sistema nuevo. El uno de marzo de 2015 entró en vigor el RDL 1/2015, de mecanismo de segunda oportunidad, reducción de carga financiera y otras medidas del orden social. Su objetivo principal es permitir a las personas que por circunstancias de la vida han tenido un fracaso económico personal o en sus negocios, el poder encarrilar su vida y comenzar “de cero”, sin el lastre que supone la deuda, que se sabe no podrá nunca pagar. La Ley 14/2013 de Emprendedores (LA LEY 15490/2013) introdujo un sistema similar, pero que debido a sus duros requisitos casi no fue aplicado. Esta Ley de 2015 amplia el sistema e introduce una posibilidad excepcional de exoneración y aplazamiento del pasivo.

¿Qué requisitos exige la Ley para aplicar este sistema?

La posibilidad que la ley ofrece viene referida a personas físicas que, en el marco de sus concursos de acreedores declarados, cumplan determinadas condiciones que permitan considerarlos como “deudores de buena fe”. Estos requisitos son los siguientes, que vienen indicados en el artículo 178 bis de la Ley Concursal (LA LEY 1181/2003) (Ley 22/2003 (LA LEY 1181/2003)):

  • El concurso debe haber sido calificado como fortuíto: es decir, no debe tratarse de concurso considerado culpable, que es una forma de calificar el concurso cuando se aprecia dolo o culpa grave del deudor.
  • El deudor no ha debido ser condenado en sentencia firme por delitos contra el patrimonio, el orden socioeconómico, falsedad documental, contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social o contra los derechos de los trabajadores en los 10 años anteirores a la declaración del concurso. Si existe proceso penal pendiente el juez debe suspender su decisión hasta que haya sentencia firme.
  • Que se hubiera celebrado o por lo menos intentado un acuerdo extrajudicial.
  • Que haya satisfecho en su integridad los créditos contra la masa(vienen relacionados en el artículo 84 de la Ley Concursal (LA LEY 1181/2003)), y los créditos concursales privilegiados y, si no hubiera intentado un acuerdo extrajudicial de pagos previo, al menos, el 25 por ciento del importe de los créditos concursales ordinarios.

Si este número 4) no se cumple, entonces:

– Que el deudor acepte someterse al plan de pagos tras oir a los acreedores y sea aprobado por el juez.

– Que no haya incumplido las obligaciones de colaboración con la administración concursal y el juez.

– Que no haya obtenido este beneficio (el de la segunda oportunidad) dentro de los diez últimos años.

– Que no haya rechazado dentro de los cuatro años anteriores a la declaración de concurso una oferta de empleo adecuada a su capacidad.

– Que acepte de forma expresa, en la solicitud de exoneración de pasivo insatisfecho, que la obtención de este beneficio se hará constar en la sección especial del Registro Público Concursal con posibilidad de acceso público, por un plazo de cinco años.

¿Es complicado el escrito que debe presentarse?

En absoluto. Se trata de un escrito dirigido al juez de primera instancia (A partir del 1 de octubre de 2015 quien conoce de los concursos de persona natural que no sea empresario es el Juzgado de Primera Instancia y no el Mercantil). En este documento, al amparo de lo establecido en el artículo 178 bis de la Ley 22/2003, de 9 de julio (LA LEY 1181/2003), y tras la solicitud de conclusión del concurso por el administrador concursal, se insta la exoneración y aplazamiento del pasivo no satisfecho, acreditándose documentalmente los requisitos indicados en la ley para acceder al beneficio.

El acreedor o acreedores evidentemente pueden oponerse a dicha solicitud, (artículo 178 bis.4.pfo.3º). Esta oposición se tramita a través del incidente concursal, y se articularía a través de una demanda dirigida al deudor que previamente habría solicitado el beneficio, y frente al administrador concursal, que habría solicitado la conclusión del concurso. Finalmente, será el juez quien decida sobre la solicitud planteada por el deudor.

¿Qué dice la jurisprudencia?

Los juzgados y las Audiencias han venido interpretando los requisitos establecidos en la ley para la aplicación del beneficio al deudor. Les ofrecemos una muestra de ellas:

Momento de presentación de la solicitud

  • La Audiencia Provincial de Barcelona, en sentencia reciente de 29 de junio de 2018 (LA LEY 85796/2018), revocó la sentencia dictada por el Jugado de Primera Instancia, que había denegado la solicitud de exoneración y aplazamiento porque según su apreciación se estaba ante un concurso culpable al existir retraso en la solicitud de concurso. La Audiencia sin embargo discrepó de tal conclusión, pues consideró que realmente no se había cuestionado la concesión del beneficio de exoneración, sino que debió de concederse el beneficio cuando la administración concursal y los acreedores personados no se oponen al mismo por falta de concurrencia de los requisitosdel artículo 178 bis (LA LEY 1181/2003)3 de la Ley Concursal. Para ello analiza el momento para solicitar el beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho y las posibilidades existentes.
  • Por su parte la sentencia dictada también por la AP Barcelona de 13 de febrero de 2017 (LA LEY 15808/2017)analiza el tema de cuándo debe presentar el deudor su solicitud, indicando que hasta que no concluyan las operaciones de liquidación, el concursado no puede pedir la exoneración del pasivo insatisfecho. En este caso la solicitud fue denegad.
  • También un juzgado de lo Mercantil, en sentencia dictada el 10 de marzo de 2016 (LA LEY 30222/2016)examina la cuestión. En esta ocasión quita la razón al acreedor, que se había opuesto a la concesión del beneficio. El Juzgado indicó que la solicitud de concesión de la remisión del pasivo debe de efectuarse en el plazo que se concede a los partes para que formulen oposición a la conclusión, y ello tanto en el caso en el que se interese la finalización del procedimiento por liquidación como por insuficiencia de masa.

Requisito de haber solicitado acuerdo extrajudicial

  • Un Juzgado de lo Mercantil de Barcelona, en auto dictado el 15 de abril de 2016 (LA LEY 42025/2016), concluyó que podía aplicarse al deudor el mecanismo de la segunda oportunidad. En este caso el deudor era persona física empresario que carecía de antecedentes penales, cuyo concurso no había sido declarado culpable. Concurrían los requisitos aunque el deudor no había intentado el acuerdo extrajudicial de pagos, pues se trataba de un deudor de buena fe, y no podía exigírsele el cumplimiento de este requisito del acuerdo extrajudicial con efectos retroactivos(cuando pidió el concurso no se había aprobado la ley reguladora) y sí se había sometido a las demás exigencias que imponía la norma.
  • Sin embargo en esta ocasión (AP la Rioja de 29 de julio de 2016 (LA LEY 135219/2016)) se denegó la solicitudal deudor, por no haber cumplido ese requisito de haber intentado llegar a un acuerdo extrajudicial de pagos con los acreedores. La única oferta que hizo fue la de quita del 100% de sus deudas sin haber ofertado ni siquiera el pago del mínimo porcentaje del 25% del importe de los créditos ordinarios. Cuando se inicia el expediente de acuerdo extrajudicial ante Notaría, ya carecía de bienes para hacer frente ni siquiera a ese 25% de créditos concursales ordinarios, de modo que la oferta no podía aceptarse por los acreedores.

Interpretación flexible de los requisitos

  • ¿Y si el deudor por ejemplo ha sido calificado como culpable en otro concurso?En esta sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción de Palencia de 7 de febrero de 2017 (LA LEY 21199/2017), se hace una interpretación razonable de la norma, indicando que los requisitos relacionados en el apartado 3 del artículo 178 bis constituyen un mínimo para la apreciación de la buena fe del deudor. Si bien era cierto que el deudor estaba afectado por la calificación de otro concurso, en éste se habían acreditado los requisitos precisos para obtener el beneficio, y entre ellos, que el concurso no se había declarado culpable.

 

 

Fuente “Diario La Ley “ (Wolters Kluver)